Previous Next

Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu Vergi Usul Kanununun 363. maddesi uyarınca TCK md. 257/1.’de yer verilen “Görevi Kötüye Kullanma” suçu kapsamında cezalandırılır.
Kamusal hizmetleri gören memurların görevlerini icra ederken, belirli görev tanımları bulunmaktadır. Buna göre görevlilerin bu kapsamın dışına çıkmaması gerekmektedir. Dolayısıyla vergi görevlilerinin mükelleflere eşit ve tarafsız bir şekilde davranması gerekmektedir. 213 Sayılı Vergi Usûl Kanunu (VUK) md. 6’ da bazı yasaklar yer almaktadır. Buna göre aşağıdaki kamu görevlilerinin mükelleflerin vergi yasalarını uygulama ve ilgili hesap, yazı ve öteki özel işlerini ücret karşılığı olmadan dahi yapmaları yasaktır.  Bu kamu görevlileri;
 
⦁    Vergi işleriyle görevlendirilen memurlar,
⦁    Vergi, Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlardır.
 
Memurların, mükelleflere ait özel işleri görmesi, vatandaşa eşit davranılması ve tarafsızlık ilkelerine zarar verir. Bu şekildeki hareketler, memurun göreviyle bağdaşmayan ve görevi kötüye kullanmaya yol açar.
İdare ve mükelleflerin tarafı bulunduğu bir ilişkide, idare adına hareket edecek memurlar bir kısım nedenlerden dolayı mükelleflere ait özel işleri yapmaktadır. Bu durum, kamu görevlilerinin mükellefin yanında yer aldığını gösterir. Burada kamu görevlisinin işlediği suç, gerçekte görevi kötüye kullanma suçunun özel bir görünümünüdür.  Burada yasa yapıcı , özel işler olarak belirttiği ve görevlilerin yapamayacağı olan eylemler için cezai yaptırım öngörmektedir. Bu nedenle çalışmada mükellefin hangi işlerinin özel işlerden olduğu ve hangi fiillerin bu suça sebep olacağını belirteceğiz.

 
1. MÜKELLEFİN ÖZEL İŞLERİNİ YAPMA SUÇ VE CEZASI
Kamusal görevleri yürüten memurlar, bireylerin işlemlerini yaptıkları sırada taraflı hareket edemez.  Görev tanımlarını aşacak şekilde davranmaları yasaktır. Bundan dolayı vergi mükelleflerine ait tüm vergi işlemleri kapsamındaki özel işlemlerin yapılması yasaklanmıştır. Bunun dışına çıkılması durumunda mükellefin özel işlerini gören memurların, VUK’un 363. maddesi uyarınca TCK md. 257/1.’de yer verilen “Görevi Kötüye Kullanma” suçu kapsamında cezalandırılması gerekecektir. Bu şekilde davranan memurlar kamuyu zarara uğratarak mağduriyet yarattığından cezai yaptırım altına alınmaktadırlar. Bu kişilerin vergi ziyaına neden olmaları durumunda VUK md. 344 uyarınca vergi ziyaı cezasının da kesilmesi yoluna gidilecektir.

2. MÜKELLEFİN ÖZEL İŞLERİNİ YAPMA SUÇU NEDİR?
Vergisel işlemler ve incelemeleriyle Vergi ve Bölge İdare Mahkemesi ve Danıştay’daki görevlilerin, mükelleflere ait vergi yasalarını uygulama konusundaki hesap, yazı ve öteki özel işlerini ücret almaksızın dahi yapmaları yasaktır. Bundan dolayı kamuda görevli olanların bu kuralın dışına çıkarak mükelleflere ait vergi yasalarının uygulanmasıyla alakalı hesaplarını, yazıları ve öteki hususi işlemlerini yapmaları durumunda, TCK md. 257/1. uyarınca cezalandırılması yoluna gidilecektir.

2.1. MÜKELLEFİN ÖZEL İŞLERİNİ YAPMA SUÇU NASIL GERÇEKLEŞİR?
Anayasa md. 10/1. uyarınca kamu görevlilerinin herkese eşit davranmaları gerekmektedir. Bu suçun, mükelleflerin özel işlerini yapma suçu olarak kabulünün nedenlerinden birisi  Anayasal eşit davranma ödevinin kişilerin lehine kullanıldığında eşitliğinin bozulmasına engel olmak istenmesidir. Kamu görevlilerince eşitliğin kişilerin lehine bozulduğu durumlar ceza müeyyidesine bağlanmaktadır. Buna göre mükelleflerin hususi işlerinin yapılması, sırf hareket suçlarından olduğundan kişilerin bir menfaat temininde bulunmadığı yahut idarenin bir zararı bulunmasa da suçun oluştuğu kabul edilecektir. Fakat öğretide suçun oluşması bakımından bireylerin yahut kamunun zararının bulunması gerektiğine ilişkin görüşlere rastlanmaktadır.

2.2. MÜKELLEFLERİN ÖZEL İŞLERİNİ YAPMA SUÇUNU KİM İŞLER?
Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu kapsamında fail olarak VUK’un 6/son fıkrasında belirtilen memurlar bulunmaktadır. Buna göre failin yalnızca “vergi işlemleri ve incelemeleriyle Vergi/Böle İdare Mahkemesi ve Danıştay’daki görevliler olabilmesi mümkündür. Düzenlemede belirtilen kamudaki görevlilerin hareketleri gerçekleştirmesiyle suçun oluştuğu kabul edilmektedir. Bu suçun, temel şekli itibariyle ortaya çıkabilmesi bakımından failinin, zorunlu olarak memur olması gerekmektedir. Bu nedenle bu suç gerçek özgü suç niteliğindedir. Fail sayısı bakımından, bu suçun tek failli olarak işlenebilmesi mümkündür.
Düzenlemede belirtilmeyen herhangi bir kamu görevlisi vergi yasalarının uygulanması ve bu kapsamdaki işlerin yapılması durumunda suça sebebiyet vermiş olmayacaktır. Söz gelimi vergi dairesine özel işlerini görmek adına gelen bir polisin, mükellefin yerine dilekçesini yazdığı bir durumda suçun oluştuğundan söz edilemeyecektir.

2.3. SUÇUN FAİLİ OLAN MEMUR KİMDİR?
VUK’un 363. maddesindeki suç bir ceza normu olarak karşımıza çıkmaktadır. Yasa yapıcı “Vergi muameleleri ve incelemeleri ile vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar” tabirine yer vermiştir. Buna göre söz konusu mercilerdeki çalışan ve memur sıfatı bulunan zabıt katiplerinin de fail olabileceği kadar, hakimlerin ve savcıların da bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

2.4. KAMU GÖREVLİLERİ MÜKELLEFLERİN ÖZEL İŞLERİNİ YAPMA SUÇUNU NASIL GERÇEKLEŞTİRİR?
Vergi işlemleri ve incelemeleriyle vergi ve bölge idare mahkemesi ile Danıştay’daki görevliler, mükelleflere ait vergi yasalarıyla alakalı hesapları, yazıları ve öteki hususi işlerini yaparak bu suçu işlerler. Düzenlemeden özel işlerden kastın neler olduğu açıkça belirtilmemekte, suç içeriğine ilişkin örnek vermek suretiyle bu alanın doldurulması uygulayıcılara bırakılmaktadır. Buna göre vergi yasası kapsamında davacı tarafın leh ve aleyhinde olabilen bütün işlemlerin mükellefe ait özel işler niteliğinden sayılıp görevlilerce bunların yapılması durumunda suç oluşacaktır. Fakat, görevliler tarafından kendilerine müracaat eden vergi mükelleflerine sürece ilişkin bilgi verme yahut sıradan yol göstermelerde bulunulması halinde suça sebebiyet verildiğinden söz edilemeyecektir.
Esas üzerinde durulması gerekli husus vergi yasalarının tatbikiyle alakalı bütün işlemlerin düzenlemede belirtilen görevlilerce yapıldığı durularda suçun oluşacağıdır. Bir ücret alınsın yahut alınmasın suçun oluşumu bakımından bir değişiklik ortaya çıkmamaktadır. Fail tarafından herhangi bir maddi-manevi menfaatin gözetilmeksizin bahse konu eylemleri işlemesi durumunda suça sebebiyet verilmiş olacaktır.

2.5. MÜKELLEFLERİN ÖZEL İŞLERİNİ YAPMA SUÇU KASTEN GERÇEKLEŞİR?
Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu ile fail, yapmış olduğu işlerin başka bir kimseye ait olduğu ve söz konusu işleri yapmanın suça neden olacağını bilen ve bunların yapılmasının sonucunda ortaya çıkacak neticeyi isteyen kimsedir. Öğretideki bir görüşe göre fail, yapmış olduğu işin mükellefin hususi iş olduğu ve vergi yasalarının uygulanmasına ilişkin olduğunu bilen ve isteyen kimsedir.
Bu suç kasten işlenebilen suçlardandır. Çünkü, suçların özel olarak belirtilmedikçe kasten işlenebilmesi mümkündür. Suçların taksirli olarak işlenebilmesi için yasada açıkça bir düzenlemenin bulunması gereklidir. Mükelleflerin özel işlerinin yapılması eylemi bakımından bu doğrultuda bir düzenlemeye gidilmemiştir. Kasten işlenen suçlar, doğrudan yahut olası kast ile işlenebildiğinden bu suçun her iki şekilde işlenebilmesi olanaklıdır. Fail tarafından, vergi yasalarının tatbikiyle alakalı mükellefin hususi bir işinin olduğunun bilinmesi ve hareketin sonucunda gerçekleşeceğinin kesin olarak öngörülen neticesinin istenmesi halinde doğrudan kast söz konusu olmaktadır.
Bu suçun oluşması bakımından, failin mükellefe ait vergi yasalarının uygulanmasıyla alakalı hususi işini yaptığını bilmesi yeterlidir. Burada hangi mükellefe ait özel işin yapıldığının bilinmesi gerekli görülmemektedir. Ayrıca, suça sebebiyet verilmesi bakımından fail tarafından hangi amaçlarla/saiklerle hareket edildiği önemli değildir. Diğer bir tabirle, failin hareketi gerçekleştirme amacının yahut saikinin ne olduğuna bakılmaksızın özel işlerden sayılan hareketler gerçekleştiğinde bu suçun oluştuğu kabul edilecektir. Fail, yardım etme amacı/saiki içerisinde bulunduğu durumlarda dahi sonucun aynı olacağı kabul edilmektedir.

3. SUÇA TEŞEBBÜS VE İŞTİRAK MÜMKÜN MÜ?
Mükelleflere ait özel işlerin yapılması eylemi teşebbüse elverişlidir. Bu nedenle bu suç sırf hareket suçlarındandır. Hareketle netice birbirlerine bitişiktir. Fakat, failin suça konu eylemi gerçekleştireceği esnada yakalanması ve suça neden olabilecek eylemini tamamlayamaması halinde bu suça teşebbüs nedeniyle yargılanması bahse konu olacaktır.
Bu suça doğrudan fail olarak hareket edilip iştirak edilebildiği kadar, suçun işlendiğinin görülmesine karşın sessiz kalınarak da iştirak edilebilmektedir.  Sessiz kalınması halinde ihmali, fail tarafından gerçekleştirilen eylemin icrai hareket olduğu kabul edilmektedir. TCK md. 40/3. uyarınca suça faille beraber yönelen kimselerin hareketlerine iştirakin söz konusu olabilmesi teşebbüs aşamasına gelmesine bağlıdır. Aynı şekilde, TCK md. 41 uyarınca gönüllü vazgeçmeye ilişkin düzenlemeler sadece suçların teşebbüs halindeyken vazgeçen kimselere tatbik edilebilecektir.

4. MÜKELLEFİN ÖZEL İŞLERİNİ YAPMA SUÇUNDA İÇTİMA MÜMKÜN MÜ?
Mükelleflerin özel işlerini yapma suçu yalnızca bir suç olduğundan içtimaya ilişkin düzenlemeler burada uygulanamayacaktır. Diğer taraftan TCK md. 43 uyarınca bu suçun farklı zamanlarda aynı kişiye yönelik işlenmesi halinde zincirleme suç hükümlerin uygulanabilmesi mümkün olacaktır.  Söz gelimi mükellefe ait vergi davasına ilişkin dilekçenin yazılmasının ardından savunma dilekçesinin de yazılması halinde bu suçun zincirleme suç şeklinde işlendiğinden söz edilebilecektir.
TCK md. 44 uyarınca, bu suçun tek bir fiil ile birden fazla kimseye yönelik işlenmesi halinde, failin işlemiş olduğu suç nedeniyle en ağır cezayla cezalandırılması yoluna gidilecektir. Söz gelimi vergi memurunca mali müşavirine yardımcı olmak adına yapmış olduğu iş, mükellefin özel işlerinin yapılması eyleminin oluşmasına vücut verecektir. Bunun yanı sıra bu olayda sahte fatura kullanılması halinde vergi kaçakçılığı suçunun oluştuğundan bahsedilebilecektir.

5. SUÇUN YAPTIRIMI
Bu suça ilişkin ceza yaptırımı ve idari nitelikteki yaptırım söz konusudur. Cezai yaptırım açısından kişinin özgürlüğünden yoksun kılınması söz konusudur. Mükelleflere ait özel işlerin görülmesine yasak getiren VUK md. 363, ceza yaptırımı bakımından TCK md. 257/1’e yollamada bulunmaktadır.  Bundan dolayı bu suç açısından verilecek ceza 6 aydan iki yıla kadar hürriyeti bağlayıcı cezadır. Bu suç nedeniyle yargılamalar ise sulh ceza hakimliği ve ağır ceza mahkemesinin görev alanına girmediğinden, asliye ceza mahkemesince yerine getirilmektedir. Suçun kovuşturulması bakımından yetkili mahkeme genel olarak suçun işlendiği yer mahkemesidir.